1.數字服務(wù)稅的出臺背景
數字經(jīng)濟已經(jīng)成為全球經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的新引擎，越來(lái)越多的跨國科技企業(yè)憑借強大的創(chuàng )新能力、用戶(hù)資源和平臺效應，為企業(yè)自身以及全社會(huì )創(chuàng )造著(zhù)巨大的商業(yè)價(jià)值。但是，這也對基于傳統經(jīng)濟模式構建的全球稅收體系形成了巨大的沖擊和挑戰。為此，一些國家和地區掀起了對大型科技企業(yè)征收數字服務(wù)稅的熱潮，法國等出臺數字服務(wù)稅的重要目標，是推動(dòng)全球范圍數字經(jīng)濟規則的調整、爭取全球經(jīng)濟治理權與博弈權、推廣歐盟互聯(lián)網(wǎng)監管的理念。歐盟、G7、經(jīng)合組織等也紛紛將數字服務(wù)稅議題納入政策議程中，數字服務(wù)稅隨之成為全球數字經(jīng)濟發(fā)展的熱點(diǎn)議題。
數字服務(wù)稅的核心要義是“如何對數字經(jīng)濟征稅”。截至2018年，全球47個(gè)國家數字經(jīng)濟總規模超過(guò)30.2萬(wàn)億美元，占GDP比重高達40.3%。其中，有約半數國家數字經(jīng)濟規模超過(guò)1000億美元;根據中國信通院測算，美國數字經(jīng)濟規模蟬聯(lián)全球第一，達到12.34萬(wàn)億美元，中國依然保持全球第二大數字經(jīng)濟體地位，規模達到4.73萬(wàn)億美元。相較于傳統經(jīng)濟形態(tài)，數字經(jīng)濟主要特征包括：一是在某市場(chǎng)具有一定營(yíng)業(yè)利潤，但在當地不存在任何顯著(zhù)或實(shí)質(zhì)的商業(yè)活動(dòng);二是高度依賴(lài)無(wú)形資產(chǎn);三是用戶(hù)對價(jià)值創(chuàng )造的貢獻增加，數據成為新的收入來(lái)源。
2.國際稅收體系面臨的數字挑戰
在數字經(jīng)濟時(shí)代，基于傳統經(jīng)濟構建起的稅收規則和國際稅收體系面臨巨大沖擊和挑戰。具體來(lái)看，支撐國際稅收規則的核心概念——聯(lián)結度(居民企業(yè)是否需就其部分利潤在另一國納稅的情況)和利潤分配(判斷該企業(yè)需要就多少利潤在另一國納稅)遭受重大壓力，主要表現為：
(1)目前的跨境交易無(wú)須依賴(lài)實(shí)體即可完成在線(xiàn)交易，而跨國科技企業(yè)的交易行為往往能擺脫地域限制，傳統經(jīng)濟下通過(guò)判定常設機構進(jìn)行征稅權的稅收規則對跨境在線(xiàn)交易失效。
(2)數字經(jīng)濟價(jià)值的創(chuàng )造有別于傳統經(jīng)濟，更多地依賴(lài)于無(wú)形資產(chǎn)和用戶(hù)參與，導致納稅地和價(jià)值創(chuàng )造地錯位。如果企業(yè)在用戶(hù)價(jià)值創(chuàng )造地沒(méi)有設立常設機構，雖然用戶(hù)參與為企業(yè)創(chuàng )造了價(jià)值、帶來(lái)了利潤，但依據現有的稅收規則，用戶(hù)所在國對該企業(yè)沒(méi)有稅收管轄權，無(wú)法對其利潤征稅。
(3)即使一些企業(yè)在用戶(hù)所在地設立了常設機構，則僅在限定范圍內(即僅根據該常設機構的利潤)向該國家或地區繳稅，并沒(méi)有充分考慮用戶(hù)參與所創(chuàng )造的價(jià)值。
例如，根據歐盟此前的稅收規定，跨國企業(yè)可選擇在歐洲總部所在地一次性交稅。而大部分在歐洲開(kāi)展業(yè)務(wù)的美國跨國科技企業(yè)，都會(huì )采用“雙層愛(ài)爾蘭-荷蘭三明治(DoubleIrishDutchSandwich)”結構進(jìn)行避稅，即在歐洲稅率較低的國家申報企業(yè)所得稅。也正因為如此，愛(ài)爾蘭、盧森堡因其低稅率等原因成為美國跨國科技企業(yè)注冊總部的熱門(mén)地點(diǎn)。根據歐盟委員會(huì )的相關(guān)報告估計，數字公司在歐盟地區的平均有效稅率為9.5%，而歐盟傳統公司的有效稅率為23.2%。2017年，谷歌在丹麥納稅僅約420萬(wàn)丹麥克朗(約合62萬(wàn)美元);2015年臉書(shū)在歐盟支付的稅收僅占其利潤的0.03%。
顯然，現有的國際稅收規則已經(jīng)落后于快速發(fā)展的數字經(jīng)濟形態(tài)，各國政府正面臨著(zhù)“雙螺旋困境”，即在鼓勵創(chuàng )新與深挖經(jīng)濟潛力的同時(shí)，如何避免市場(chǎng)分裂并保證競爭公平。因此，如何構建一個(gè)適于數字時(shí)代優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境需要的稅制，實(shí)現國際稅基的合理分配成為迫在眉睫的問(wèn)題。
3.全球數字服務(wù)稅征收趨勢
當前，全球數字服務(wù)稅征收方式主要集中在三種類(lèi)型：一是以新加坡、澳大利亞等為代表的對非居民企業(yè)征收其向本國用戶(hù)提供相關(guān)數字服務(wù)的商品與服務(wù)稅(GST)或增值稅;二是以經(jīng)合組織為代表的國際稅制改革;三是以法國、英國、意大利等歐洲部分國家為代表基于特定數字服務(wù)收入門(mén)檻而設立的新稅種。近年來(lái)，特別是在歐洲地區，數字服務(wù)稅的最新動(dòng)向集中在后兩種類(lèi)型趨勢，這也是光明日報告主要研究和探討的數字服務(wù)稅范疇。
1.一些國家將數字服務(wù)納入商品與服務(wù)稅
2015年7月，韓國修訂了《增值稅法》，要求外國服務(wù)提供者對向韓國用戶(hù)提供電子服務(wù)(游戲、音頻、視頻文件、電子文件或軟件等)時(shí)進(jìn)行登記并收取增值稅。2017年7月，澳大利亞商品與服務(wù)稅的適用范圍將擴大到進(jìn)口的數字產(chǎn)品和其他服務(wù)的跨境供應，包括流媒體或下載電影、音樂(lè )、應用程序、游戲、電子書(shū)等數字產(chǎn)品，以及建筑或法律服務(wù)等服務(wù)。2020年1月，新加坡規定，海外數字服務(wù)提供商在其境內銷(xiāo)售“數字服務(wù)”的行為繳納商品與服務(wù)稅。其中，“數字服務(wù)”是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò )提供的服務(wù)，如提供可下載的數字內容、基于訂閱的數字媒體、軟件項目、電子數據管理等。每年全球營(yíng)業(yè)額超過(guò)100萬(wàn)新加坡元且其中包括對新加坡用戶(hù)銷(xiāo)售數字服務(wù)達10萬(wàn)元以上者，需要在新加坡注冊并繳納商品與服務(wù)稅。此外，日本、新西蘭、塞爾維亞等國家對非居民企業(yè)(跨國公司)向當地提供的進(jìn)口數字服務(wù)征收了相關(guān)增值稅。
2.經(jīng)合組織加快推進(jìn)國際稅制改革
自G20圣彼得堡峰會(huì )委托經(jīng)合組織啟動(dòng)國際稅收改革項目——稅基侵蝕和利潤轉移項目(BEPS)以來(lái)，經(jīng)合組織于2013年發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的第一項行動(dòng)計劃“應對數字經(jīng)濟的稅收挑戰”。2015年發(fā)布的《應對數字經(jīng)濟的稅收挑戰最終報告》中，OECD提出了三種應對措施：1.全新的稅收聯(lián)結度規則;2.針對特定數字交易的預提稅;3.數字衡平稅。2018年3月，經(jīng)合組織發(fā)布《數字化的稅收挑戰——中期報告2018》，這標志著(zhù)國際社會(huì )在應對經(jīng)濟數字化稅收挑戰方面取得了初步的成果，但各成員國尚未就應對數字經(jīng)濟的相關(guān)稅收規則達成一致。
2019年5月，經(jīng)合組織發(fā)布了《工作計劃——制定應對經(jīng)濟數字化帶來(lái)的稅收挑戰的共識解決方案》，為在2020年交付長(cháng)期共識解決方案提供了思路和計劃，并真正付諸行動(dòng)層面。2019年6月，在日本福岡舉行的G20財長(cháng)和央行行長(cháng)會(huì )議通過(guò)了該計劃，提出“雙支柱”計劃。“雙支柱”計劃的第一支柱是建立一個(gè)稅收框架，界定在某地無(wú)實(shí)際據點(diǎn)但向該地出售了商品或服務(wù)的企業(yè)該如何繳稅;若企業(yè)仍能夠找到低稅率或離岸避風(fēng)港，則對其啟用第二支柱，按各國一同擬定的全球最低稅率向其征收稅款。
2019年10月，經(jīng)合組織發(fā)布了一份公眾咨詢(xún)文件，旨在就擬議的“統一路徑”征求意見(jiàn)。統一方法將對國際稅收規則進(jìn)行全面改革。“統一路徑”詳述了一個(gè)新的稅收聯(lián)結度規則，在該規則下，即便外國企業(yè)并未在市場(chǎng)國設立任何物理存在，市場(chǎng)國也能對其征稅。“統一路徑”還引入一項新的公式法以進(jìn)行利潤歸屬。“統一路徑”是經(jīng)合組織秘書(shū)處和包容性框架指導小組為了彌合美國、英國和印度2019年初提出的三項提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年達成全球共識。2020年1月，《OECD/G20關(guān)于實(shí)現包容性數字服務(wù)稅框架的“雙支柱”路徑的聲明》發(fā)布，指出“第一支柱”與“第二支柱”仍然存在較大爭議，如第一支柱中賦予每個(gè)用戶(hù)參與市場(chǎng)征稅權的問(wèn)題，第二支柱中最低稅率制定的技術(shù)性問(wèn)題等。總體來(lái)看，當前雖尚未形成數字服務(wù)稅的全球政策框架，但仍取得了一定的進(jìn)展。
3.歐洲國家推出單邊數字服務(wù)稅
2018年3月21日，歐盟委員會(huì )發(fā)布了兩項提案，提出就數字化業(yè)務(wù)活動(dòng)征稅的新方式。歐盟的提案側重于兩步法：短期解決方案——關(guān)于對提供某些數字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數字服務(wù)稅的共同制度指令(DST)和長(cháng)期解決方案——關(guān)于制定對重大數字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規則的指令(SDP)。DST提案基于總收入(即營(yíng)業(yè)額)繳稅，且在歐盟各成員國采用3%的統一稅率，而重大數字化業(yè)務(wù)存在提案側重于數字化常設機構(PE)這一新概念以及修訂后的利潤歸屬規則。按照歐盟委員會(huì )的觀(guān)點(diǎn)，根據“顯著(zhù)數字存在”原則及“顯著(zhù)經(jīng)濟活動(dòng)”的判斷標準，價(jià)值產(chǎn)生國有權對一定規模數字型企業(yè)征收“數字所得稅”。“顯著(zhù)數字存在”原則決定了歐盟成員國是否有權對境外數字型企業(yè)征收“數字所得稅”，而“顯著(zhù)經(jīng)濟活動(dòng)”的判斷標準決定了何種所得將被納入“數字所得稅”的征稅范圍。
2019年，歐盟的一些成員國，如愛(ài)爾蘭、芬蘭等對數字服務(wù)稅持反對意見(jiàn)。因為這些國家本身就是通過(guò)低稅率來(lái)吸引跨國科技企業(yè)入駐，并因其巨額業(yè)務(wù)和銷(xiāo)售利潤而受益。此外，對于如何定義企業(yè)營(yíng)收中的“數字服務(wù)”內容，歐盟各個(gè)成員國也無(wú)法達成一致。歐盟的數字服務(wù)稅提案被擱置后，法國、英國等出于對自身利益的考量實(shí)行了單邊的稅收行動(dòng);挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國也表達了征收數字服務(wù)稅等的意圖。可以發(fā)現，此類(lèi)數字服務(wù)稅基于歐盟此前的提案，對征收對象設置了一定的全球收入與國內收入門(mén)檻，且在數字服務(wù)的具體范圍、相關(guān)稅率等做出了相關(guān)規定。此外，大部分國家提出，若未來(lái)經(jīng)合組織達成了全球數字服務(wù)稅協(xié)議，則以經(jīng)合組織的相關(guān)規則為準。
2020年4月1日，英國正式對數字服務(wù)(例如搜索和廣告)的收入征收2%的數字服務(wù)稅。該稅將適用于全球銷(xiāo)售額超過(guò)5億英鎊且至少有2500萬(wàn)英鎊來(lái)自英國用戶(hù)的公司。此前，法國已成為在歐洲地區第一個(gè)實(shí)施數字服務(wù)稅的國家。具體來(lái)看，根據原先相關(guān)稅制規則，大型數字平臺只需在其歐盟總部所在地一次性交稅。法國認為，該征稅制度長(cháng)期存在漏洞。2019年6月24日，法國總統馬克龍簽署了DST法案，追溯于2019年1月1日對符合條件的企業(yè)征收數字服務(wù)稅。其征收對象是全球數字服務(wù)收入超過(guò)7.5億歐元，且在法國對應稅收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的公司;稅率設定為3%;稅基是數字企業(yè)三個(gè)領(lǐng)域的收入：平臺的中介服務(wù)收入和個(gè)人數據營(yíng)銷(xiāo)收入等。可見(jiàn)，法國數字服務(wù)稅主要針對谷歌(Google)、蘋(píng)果(Apple)、臉書(shū)(Facebook)和亞馬遜(Amazon)等互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，也被稱(chēng)為GAFA稅。因此，美國政界、商界始終對數字服務(wù)稅持堅決反對的態(tài)度。2019年7月，法國和美國在G7峰會(huì )上就數字服務(wù)稅收達成妥協(xié)，法國將向公司償還該國征收的稅款和經(jīng)合組織正在制定的計劃機制所征稅款之間的差額。2019年12月，美國貿易談判代表辦公室(USTR)正式發(fā)布針對法國數字服務(wù)稅的301調查報告，認為：1.根據其結構和操作方式來(lái)看，法國DST法案歧視美國數字公司;2.法國DST的追溯期不合常規，與現行的稅法不符;3.法國DST法案針對營(yíng)業(yè)總收入而非實(shí)際收入所得征稅違反了現行的稅收原則，并給相關(guān)美國公司帶來(lái)了巨大的額外負擔;4.法國DST對于與法國境內沒(méi)有關(guān)系的業(yè)務(wù)收入征稅，違反了現行的國際稅收原則，對相關(guān)美國公司來(lái)說(shuō)負擔尤其沉重;5.法國DST向一小部分數字公司征稅，違反了“反對針對數字經(jīng)濟的特殊的不利稅收待遇”的國際稅收原則。2020年1月，法國同意暫停數字服務(wù)稅征收直到2020年12月，以換取美國同意暫緩對法國商品征收報復性關(guān)稅的做法。
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